Получение необоснованной налоговой выгоды
Федеральная налоговая служба в целях повышения эффективности деятельности налоговых органов сообщает следующее.
В 2010 году Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской федерации (далее — ВАС РФ) принят ряд постановлений, в которых получила практическое развитие позиция судебных органов по вопросу достаточности доказательств необоснованной налоговой выгоды налогоплательщика
(Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09; от 25.05.2010 N 15658/09; от 20.04.2010 N 18162/09; от 08.06.2010 N 17684/09; от 27.07.2010 N 505/10).
- Так, в частности, в Постановлении от 20.04.2010 N 18162/09 Президиум ВАС РФ указал, что «вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных не лицами, значащимися в учредительных документах поставщиков в качестве руководителей этих обществ, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной. При соблюдении контрагентом требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных или противоречивых сведений».
- Кроме того, в указанном Постановлении Президиумом ВАС РФ определено, что «при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций… вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53″.
- Изложенная правовая позиция была конкретизирована в Постановлении ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09: «при… недоказанности факта невыполнения спорных субподрядных работ в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, а также в признании расходов… может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество (налогоплательщик) действовало без должной осмотрительности, исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало (должно было знать) об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени».
Досудебное урегулирование налоговых споров
При досудебном урегулировании налоговых споров установлены случаи неполного исследования и отражения в решениях налоговых органов всех необходимых обстоятельств и доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды.
Это в первую очередь обусловлено неправильным определением обстоятельств, подлежащих доказыванию, отсутствием доказательственной базы или недостаточностью доказательств, на которые ссылается налоговый орган.
Доказательство необоснованной налоговой недобросовестности
Налоговым органам необходимо учитывать, что в числе важнейших доказательств налоговой недобросовестности следует рассматривать совокупность взаимосвязанных фактов, из которых следует, что налогоплательщик своими действиями преследовал цель по получению необоснованной налоговой выгоды.
- Существенным является, например, комплекс документальных доказательств одновременного наличия фактов о несовершении конкретных хозяйственных операций налогоплательщиком и неведении реальной деятельности его контрагентом.
Первостепенное значение в этом случае имеет сбор доказательств о конкретных хозяйственных проявлениях результатов сделок непосредственно в обороте налогоплательщика.
Налоговым органам следует обосновать, что документы, представленные налогоплательщиком, в действительности не подтверждают факты (реальность) совершения хозяйственных операций.
- Значимыми доказательствами, раскрывающими фиктивность (имитацию) сделок налогоплательщика, будут являться данные о налоговой нелигитимности и недобросовестности контрагента. К их числу могут относиться установленная недостоверность документов в связи с их подписанием от лица контрагента неустановленными лицами, а также от лица несуществующего хозяйствующего субъекта — фиктивного контрагента.
На практике такой довод может присутствовать в ситуации, когда, исходя из обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, налогоплательщик знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания неуполномоченным (неустановленным) лицом, не являющимся руководителем контрагента.
В этом случае необходимо аргументированно, на основании выявленных фактов, доказать, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности при заключении и исполнении сделки.
Для этого должны быть приведены фактические доказательства того, что при совершении и исполнении сделки налогоплательщику, исходя из обычаев делового оборота, целесообразности (разумности) поведения в конкретных сферах деловой активности, бесспорно должны быть известны обстоятельства деятельности контрагента, в том числе неосуществления такой деятельности в реальности.
Неизвестность места нахождения контрагента, непредставление им налоговой отчетности либо заявление минимальных налоговых обязательств, совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам, участие в незаконном обналичивании денежных средств, отсутствие трудовых и материальных ресурсов и другие аналогичные сведения о контрагенте также должны формировать массив доказательств, но, однако, сами по себе не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной.
В результате налогового контроля могут быть установлены согласованные действия налогоплательщика и иной организации (организаций), участвующих в сделке (сделках), в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Необходимо выявить и дать оценку юридической, экономической и иным видам зависимости налогоплательщика и организации (организаций), участвующих в таких операциях, и представить документальные доказательства преднамеренности и согласованности действий, приводящих к необоснованному уменьшению налогоплательщиком своих налоговых обязательств.
Так, если налоговым органом установлено, что налогоплательщиком производится преднамеренное перенесение налогового бремени на организацию, уклоняющуюся от налогообложения, наряду с доказательством согласованности таких действий, подлежит исследованию и доказыванию то, что контрагентом налогоплательщика является организация, не осуществляющая реальной предпринимательской деятельности и не исполняющая вследствие этого налоговых обязанностей по сделкам, оформленным от ее имени; имеет место несоответствие заключения и исполнения сделок (операций) обычаям делового оборота.
Следует отметить, что в практике налогового контроля имеют место случаи, когда налоговый орган, избегая ясности в квалификации обстоятельств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, перечисляет установленные при проверке факты и, ограничиваясь ссылками на пункты 1, 5, 6, 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», делает выводы о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Также неприемлемо изложение позиции налогового органа на основании взаимоисключающих доводов.
- Такие подходы в формировании доказательств являются недопустимыми.
Примером недостаточности доказательств для вывода об уклонении организации от налогообложения можно указать ситуации, когда налоговый орган, оперируя отдельными данными, свидетельствующими о недобросовестности контрагента налогоплательщика (отсутствие по месту регистрации, предоставление «нулевой» налоговой отчетности и т.п.), обосновывает фиктивность (нереальность) хозяйственной операции как таковой. При этом иные обстоятельства, явно свидетельствующие о том, что хозяйственная операция совершена, не учитываются.
Неясность в квалификации совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения;
- наличие выводов, не подтвержденных соответствующими доказательствами;
- игнорирование обоснованных возражений налогоплательщика, опровергающих позицию налогового органа, — все эти факторы отрицательно сказываются на результатах работы налоговых органов по выявлению случаев получения необоснованной налоговой выгоды.
Это влечет негативные последствия в виде отмены решения налогового органа на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе или признания недействительным решения налогового органа судом при обжаловании налогоплательщиком акта налогового органа в суде.
При оценке достаточности собранных налоговым органом доказательств получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды следует учитывать положения настоящего письма.
Заместитель руководителя
ФНС России
С.А.АРАКЕЛОВ
